对外商投资企业再投资退税若干政策的解析

  发布时间：2009/12/10 22:20:39 点击数：

导读:再投资退税，是指对特定的投资者将从企业分得的利润再投资于企业，该分得的利润所承担的所得税进行退还的税收政策，该政策一般是发展中国家为吸引外商增加投资所采取的一种通行做法。我国在《中华人民共和国外商投资…

 

再投资退税，是指对特定的投资者将从企业分得的利润再投资于企业，该分得的利润所承担的所得税进行退还的税收政策，该政策一般是发展中国家为吸引外商增加投资所采取的一种通行做法。我国在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中引入了该优惠政策，对吸引外商投资并鼓励在我国持续经营起到了十分重要的作用。在实际操作中，该政策也是广大纳税人比较重视的税收优惠政策之一，本文将对该政策的理解以及近年来的某些特殊规定进行深入地分析。

　　一、再投资退税政策的基本内容

　　1．退税形式

　　根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十条及相关规定，我国目前所实施的再投资退税主要存在两种类型：

　　(1)外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。

　　(2)外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年的，经投资者申请；税务机关批准，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

　　这里的“经营期”根据《国家税务总局关于外商投资企业的外国投资者再投资退税若干问题的通知》(国税发[1993]第009号)规定，应按下列原则计算：外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润直接再投资于本企业或已开始生产、经营(包括试生产、试营业)的其他外商投资企业的，应从再投资资金实际投入之日起计算；再投资开办新的外商投资企业的，应从新办企业开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日起计算。

　　当然，在上述内容中，两种基本形式是可以相互转换的，根据《国家税务总局关于外商投资企业的外国投资者再投资退税若干问题的通知》(国税函[1996]113号)的规定，如果被投资企业在规定的再投资退税期限内，因各种原因而尚未得到有关部门确认为产品出口企业或先进技术企业的，税务机关应先按40%的退税比例办理退税。被投资企业在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后3年内，经考核达到产品出口企业标准时，或者在开始生产、经营之日起或再投资资金投放使用后的第1年内，经考核确认为先进技术企业时，可再按100%退税率补退其差额部分。

　　同时，外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起3年内或在再投资资金投入后3年内，该企业均没有达到产品出口企业标准的，或者在企业开始生产、经营或资金投入后3年内，该企业经考核不合格撤销先进技术企业称号的，应当缴回已退税款的60%。

　　2．退税主体

　　享受再投资退税的主体是外国投资者，而非外商投资企业，这是在实际操作中需要明确的。由于在实践中，大部分外国投资者在国内都未注册设立机构，其退税事项均由外商投资企业代理向税务机关申请，税务机关亦把所退的税款划拨到外商投资企业的账户，且大部分外国投资者亦把所退税款留在外商投资企业使用。因此，许多外商投资企业直观地认为退税主体是企业自身，所退税款亦属于企业自己所有，这种认识必然导致会计处理中的错误。

　　3．计算公式

　　根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十条和细则第八十一条第一款规定，再投资退税额按下列公式计算：

　　退税额=再投资额÷(1-原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和)×原实际适用的企业所得税税率×退税率

　　从公式中可以得出两点：

　　(1)再投资退税退还给外国投资者的部分是所缴纳的企业所得税部分，至于地方所得税的内容则不在退还范围之内。

　　(2)在这里所运用的税率，强调的是实际适用的企业所得税税率和地方所得税税率，也就意味着当出现国产设备投资抵免所得税时，“原实际适用的税率”是指抵免后的税款与应纳税所得额的比例，以真实体现再投资额当年实际缴纳税款的负担率。

　　二、对再投资行为自身真实性的有关规定

　　由于退税政策直接根源于外方投资者的再投资行为，所以，在实际操作中，必须明确界定再投资，这是纳税人能够享受退税政策的前提。

　　直接再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业。中外合资企业的合营者将分得的利润汇出国外，存入外国银行或用作贸易资金周转，其后再用于向中国的合资经营企业投资，不能按再投资退税规定办理。

　　1．国税发[1993]9号文件规定，外国投资者将从外商投资企业取得的清算所得用于再投资，不得享受再投资退税的优惠。

　　2．国税发[1997]71号文件(国家税务总局印发《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知)规定，外国投资者将从企业分取的利润(股息)购买本企业股票(包括配股)或其他企业股票，不适用税法有关再投资退税的优惠规定。

　　3．国税发[2002]90号文件《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》规定，直接用于投资举办其他外商投资企业，包括直接用于再投资新办其他外商投资企业，且其再投资额构成新企业的注册资本，或者直接用于再投资增加已存在外商投资企业的注册资本。外国投资者将从外商投资企业取得的利润，再投资购买其他投资者在已存在的企业的股权，未增加该企业的注册资本和经营资金，不得享受再投资退税优惠。外商投资企业按照董事会的决议，将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金(或者发展基金、储备基金)转作再投资，相应增加本企业注册资本，对增加本企业注册资本的再投资中属于外国投资者的部分，可以依照税法规定，给予外国投资者再投资退税。

　　4．国税发[2001]86号文件《国家税务总局关于外国投资者再投资退税有关问题的通知》规定，外商投资企业因关联企业交易税务审计而调增其税后利润，若外商投资企业的外国投资者将这部分利润用于中国境内直接再投资，不得享受再投资退税的优惠待遇。

　　5．国税函[2005]989号文件《国家税务总局关于外国投资者再投资退税有关问题的批复》规定，外国投资者的再投资需要分期、分阶段进行的，可区分以下情况确定是否给予退税：(1)外国投资者计划用外商投资企业的利润进行再投资申请被国家有关部门批准时，该再投资的利润已经实现的，在实际再投资时，不论是一次或分期投资，均可以按照规定给予再投资退税；(2)外国投资者计划用外商投资企业的利润进行再投资申请被国家有关部门批准时，该再投资的利润尚未实现或者部分尚未实现的，即承诺用以后年度实现的利润进行再投资，该再投资应为补足企业注册资本，不属于税法所述“增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业”，该再投资发生时，不得享受再投资退税的待遇。

　　6．国税函[2005]1093号文件《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》规定，以受让方式取得外商投资企业股权的外国投资者，在受让股权后，以该外商投资企业分配的在其受让股权前实现的利润，在中国境内再投资的，该项再投资利润不属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十条规定的用于直接再投资的利润，不得享受有关利润再投资退税优惠。

　　外国投资者从与其有直接拥有或间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的下列关联方受让股权，且按该关联转让方股权成本价成交的，该外国投资者在受让股权后，以该外商投资企业分配的在其受让股权前实现的利润，在中国境内再投资的，不受上一段规定限制，按有关规定享受利润再投资退税优惠。

　　(1)外国投资者；

　　(2)按照《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》(财税字[1994]第083号)规定，可以视同外国投资者享受再投资退税优惠的专门从事投资业务的外商投资企业。

　　三、再投资退税额计算中的特殊问题

　　（一）再投资限额问题

　　由于企业执行的财务制度和税收法规之间存在差异，在所得税申报时，企业必须按税法的规定将会计利润调整为税收利润(应纳税所得额)。有的人认为税务机关考虑问题应从税收利润出发，将企业的应纳税所得额减去已纳企业所得税即得应退税利润，其结论是企业缴纳多少退多少。如果认真分析再退税计算公式可以发现，再投资额实际上属于纳税人的税后利润，如果这样理解的话，其实际获得的应退税额可能与纳税人的实际应纳税额之间存在一定程度的差异。

　　1．在所得税纳税申报时，企业的应纳税所得额大于会计利润时：

　　例：某外商独资企业2005年会计利润为900万元，其纳税调整增加额100万元(交际应酬费超支)，应纳税所得额为1000万元，适用企业所得税税率为15%，已纳企业所得税1000×15%=150(万元)，则可用于再投资的利润额=900-150=750(万元)，而非1000-150=850(万元)。因为虽然税法不允许扣除交际应酬费超支额，但企业按财务制度的规定已将这部分费用在计算会计利润时作扣除，外国投资者可分取的利润只能是扣除了这部分费用后的余额。假设退税率100%，其利润再投资退税额=750÷(1-15%)×15%×100%=132．35(万元)，应退税额比实纳税额少。

　　2．在所得税纳税申报时，企业的应纳税所得额小于会计利润时：

　　例：某外商独资企业2005年度会计利润为800万元，纳税调整增加额100万元(交际应酬费超支)，纳税调整减少额200万元(国债利息收入)，则应纳税所得额为700万元，适用企业所得税税率为15%，已纳企业所得税=700×15%=105(万元)，退税率100%。

　　则再投资退税利润额=800-105=695(万元)，应退税额=695÷(1-15%)×15%×100%=122．65(万元)，应退税额比实纳税额多。

　　从上例中可以看出，按照原有的计算公式，所退税额应与已纳税额保持一致的内在要求是无法做到的，尤其是税法与会计差异不断扩大的今天。那么对上述问题应该如何进行理解呢?很明显，无论是从国家考虑，还是实际角度，企业应纳税所得额大于会计利润的情况是更为常见的，也就是说，一般情况下纳税人的退税额会少于实际已纳税额。但是，如果出现相反的情况时，国家利益也显得更加重要，是不会让纳税人得到多退税款的。这也是《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》(国税发[2002]90号文件)规定再投资额限额计算公式的内在含义。在该公式中：

　　再投资额限额=(该税后利润所属年度外商投资企业的应纳税所得额-该年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额)×该年度该外国投资者占外商投资企业的股权比例(或分配比例)

　　（二）国产设备投资抵税问题

　　根据《财政部国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(财税字[2000]49号)，《国家税务总局关于印发<外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法>的通知》(国税发[2000]90号)和《财政部国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购置国产设备有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2005]74号)的规定，从1999年7月1日起，凡在我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，对符合规定的投资项目，其购买国产设备投资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税和地方所得税中抵免。

　　该项政策规定，虽然不影响企业当年的适用税率选择，但却影响企业实际缴纳的企业所得税税额和地方所得税税额，实际上也就影响了企业当年的实际征收率(所得税实际负担率)。

　　例：某外商独资企业2006年利润总额300万元，经调整后应纳税所得额400万元，适用税率10%(地方所得税不考虑)，该企业外购国产设备40万元，该企业2005年实纳税额20万元。假设当年税后利润全部分配，外方投资者将所得税后利润全部进行再投资(假定退税率100%)。

　　则：2006年本企业应纳税额=400×10%-40×40%=24(万元)

　　2006年本企业外国投资者所能够取得的税后利润=300-24=276(万元)

　　2006年该外方投资者可获得再投资退税额=276÷(1-10%)×10%×100%=30．67(万元)

　　由此可见，按照原有规定的做法，计算得到的应退税额远大于实纳税额，这是不符合国家制定该政策的初衷的。

　　因此，财税[2005]74号中规定：外商投资企业中的外国投资者将分得的利润再投资于我国的，凡该外商投资企业实际缴纳的企业所得税已抵免购买国产设备允许抵免的所得税额的，在计算再投资退税额时，应按企业实际负担水平确定，即对《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十二条公式中的“原实际适用的企业所得税税率”和“地方所得税税率”，应按以下公式确定：

　　(1)原实际适用的企业所得税税率=

　　该税后利润所属年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税
　　——————————————————————————
　　　　　　该年度外商投资企业的应纳税所得额

　　(2)原实际适用的地方所得税税率=

　　该税后利润所属年度外商投资企业实际缴纳的地方所得税税额
　　————————————————————————————
　　　　　　该年度外商投资企业的应纳税所得额

　　这样的处理是考虑到国产设备抵税后对实际税率的影响，也显得更加公平、合理，按照该规定，上例中，国产设备抵税后的实际税率=24÷400×100%=6%，应退税额=276÷(1-6%)×6%×100%=17．62(万元)。