关于完善外商投资企业再投资退税政策的思考

  发布时间：2009/12/10 22:21:20 点击数：

导读:　摘　要:为了吸引鼓励投资,税法规定,外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资开办其他外商投资企业给予一定的优惠,该政策在实际操作中,遇到不少问题,亟待改进…

　摘　要:为了吸引鼓励投资,税法规定,外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资开办其他外商投资企业给予一定的优惠,该政策在实际操作中,遇到不少问题,亟待改进和完善。

　　关键词:外商投资企业;　再投资;　退税政策

　　为了吸引鼓励投资,税法规定,外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资开办其他外商投资企业,经营期不少于五年的,经投资者申请,税务机关批准,退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业,以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业,可以全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满五年撤出的,应当缴回已退的税款。该政策的实施有力地促进了外国投资者在境内追加投资,但在实际操作中,遇到不少问题,亟待改进和完善。

　　一、基本规定

　　(一)直接再投资的确定

　　直接再投资,是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本,或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业。中外合资企业的合营者将分得的利润汇出国外,存入外国银行或用作贸易资金周转,其后再用于向中国的合资经营企业投资,不能按再投资退税规定办理。

　　1.国税发[2001]086号文件规定,外商投资企业因关联企业交易税务审计而调增其税后利润,若外商投资企业的外国投资者将这部分利润用于中国境内直接再投资,不得享受再投资退税的优惠待遇。

　　2.国税发[2002]090号文件规定,“直接用于投资举办其他外商投资企业”,包括直接用于再投资新办其他外商投资企业,且其再投资额构成新企业的注册资本,或者直接用于再投资增加已存在外商投资企业的注册资本。外国投资者将从外商投资企业取得的利润,再投资购买其他投资者在已存在的企业的股权,未增加该企业的注册资本和经营资金,不得享受再投资退税优惠。外商投资企业按照董事会的决议,将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金(或者发展基金、储备基金)转作再投资,相应增加本企业注册资本。对增加本企业注册资本的再投资中属于外国投资者的部分,可以依照税法规定,给予外国投资者再投资退税。

　　3.国税发[1997]071号文件规定,外国投资者将从企业分取的利润(股息)购买本企业股票(包括配股)或其他企业股票,不适用税法有关再投资退税的优惠规定。

　　4.国税发[1993]009号文件规定,外国投资者将从外商投资企业取得的清算所得用于再投资,不得享受再投资退税的优惠。

　　(二)退税主体退

　　税主体仅指外国投资者(包括外国企业和外籍个人),不包括中方企业。依据国税发[2002]090号、国税函发[1995]154号、财税字[1994]083号文件规定,由外国投资者持有100%股份,而且专门从事投资业务的外商投资公司,将从外商投资企业分得的利润(股息),在中国境内直接再投资,可视同外国投资者享受再投资退税优惠。

　　(三)计算方法

　　退税额=再投资额÷(1一原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和)×原实际适用的企业所得税税率×退税率

　　1.国税发[2002]090号文件规定,外国投资者以源于外商投资企业一个年度的税后利润一次或多次直接再投资的,其计算退税的累计再投资额不得超过按下列公式计算的限额:

　　再投资额限额=(该税后利润所属年度外商投资企业的应纳税所得额-该年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额)×该年度该外国投资者占外商投资企业的股权比例(或分配比例)

　　外国投资者以源于外商投资企业同一年度的全部税后利润再投资的,其再投资额低于上述限额的,按实际投资额计算退税;超过上述限额的,按限额计算退税,超过部分不得计算退税。

　　2.国税函发[1996]113号文件规定,外商投资企业的外国投资者再投资举办产品出口企业或先进技术企业,应在再投资资金实际投入之日起一年内,持审核确认部门出具的被投资企业为产品出口企业或先进技术企业的证明等资料,到当地税务机关办理退还再投资部分已缴纳的全部企业所得税税款。如果被投资企业在规定的办理再投资退税期限内,因各种原因而尚未得到有关部门确认为产品出口企业或先进技术企业的,税务机关应按40%的退税比例办理退税。被投资企业在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后三年内,经考核达到产品出口企业标准时,或者在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后的第一年内,经考核确认为先进技术企业时,可再退60%。如果外国投资者再投资举办或扩建先进技术企业,在企业开始生产、经营或资金投入后三年内,经考核不合格被撤销先进技术企业称号的,应当缴回已退税款的60%(国税发[1993]009号)。

　　3.国税发[1993]009号文件规定,外国投资者在申请再投资退税时,应提供能够确认其用于再投资利润所属年度的证明。凡不能提供证明的,税务机关可就外国投资者再投资前的企业账面应付股利或未分配利润中属于外国投资者应取得的部分,从最早年度依次往以后年度推算再投资利润的所属年度,并据以计算应退还的企业所得税税款。

　　(四)再投资经营期不满五年撤出的税务处理

　　1.国税发[1993]009号文件规定,“经营期”应按下列原则计算:外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润直接再投资于本企业或已开始生产、经营(包括试生产、试营业)的其他外商投资企业的,应从再投资资金实际投入之日起计算;再投资开办新的外商投资企业的,应从新办企业开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日起计算。

　　2.国税发[2000]049号文件规定,在以合理经营为目的进行的公司集团重组中,外国投资者(包括由外国投资者持有100%股份并专门从事投资业务的外商投资企业)在依照有关规定享受再投资退税优惠后,将该项再投资转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司,可不认定其撤回该项再投资,因而不予追回该项再投资实际已获得的退税款。除上述情况外,外国投资者以转让股权等方式撤回该项再投资的,均应缴回就该部分再投资实际已获得的退税款。

　　二、存在问题及改进建议

　　(一)再投资退税计算方法有待改进

　　再投资退税计算方法与《所得税法》的立法精神有些偏差,用现行公式计算可能会导致纳税人少退税款。

　　案例分析1:某外商独资企业将2002年实现的税后利润全部用于再投资举办先进技术企业。企业所得税税率30%,地方所得税免征,会计利润1000万元,应纳税所得额1500万元,应纳所得税额450万元(1500×30%),税后利润550万元(1000-450)。应退税额计算如下:

　　再投资额限额=(该税后利润所属年度外商投资企业的应纳税所得额-该年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额)×该年度该外国投资者占外商投资企业的股权比例(或分配比例)=(1500-450)×100%(独资)=1050(万元)
由于实际投资额小于再投资限额,按实际投资计算退税:

　　退税额=再投资额÷(1-原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和)×原实际适用的企业所得税税率×退税率=550÷(1-30%)×30%×100%=235.71(万元)

　　通过以上计算可以看出,该企业再投资部分实际缴纳的企业所得税税款为450万元,而退税235.71万元,少退214.29(万元)。因此,在应纳税所得额大于会计利润的情况下,纳税人就会少退税款。

　　由于会计与税法的差异,必须会导致会计利润不等于应纳税所得额,而且因为税前扣除的限制,更多的情况是应纳税所得额大于会计利润。这显然有违《所得税法》第十条的立法精神。笔者认为,根据应退税额应当与实际投资额相对应的已纳企业所得税税款相一致,对再投资退税的计算方法还须作进一步完善,以维护纳税人权益。调整的方法是,按照实际投资额占可供投资的税后利润的比例对实际缴纳的所得税(不含地方所得税)进行分配。

　　计算公式为:退税额=(再投资额÷税后利润)×(当年度应纳税所得额×原实际适用的企业所得税税率)。其中,税后利润不含“职工奖励及福利基金”。

　　(二)再投资利润所属年度难以确定,纳税人自行选择的余地很大

　　外商投资企业用于再投资的税后利润是企业历年的留存收益结余,无法分清来源于免税年度与纳税年度。由于只有实际缴纳所得税后的利润再可以享受退税优惠,因此纳税人必须会从最近年度向最早年度推算,然后以此向税务机关提供所属年度的证明。这样处理的结果实质上将再投资退税优惠变成了延长免税期优惠,造成国家税款流失。笔者认为,应当直接明确为:外国投资者再投资前的企业账面应付股利或未分配利润中属于外国投资者应取得的部分,从最早年度依次往以后年度推算再投资利润的所属年度,并据以计算应退还的企业所得税税款。

　　(三)再投资本企业后实际经营期不满五年,转让部分股权计算缴回税款时,撤资额难以确定

　　案例分析2:甲公司是由Ａ公司、Ｂ公司、美国Ｃ公司和日本Ｄ公司共同投资组建的中外合资经营企业。其中,美国Ｃ公司投入资本金300万美元(折合人民币2400万元),日本Ｄ公司投入资本金250万美元(折合人民币2000万元),分别占有合资企业30%、25%的股份。1999年至2001年间,甲公司每年均有盈利,四个股东连续三次将从合资企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,投资后各股东所占股权比例不变。其中Ｄ公司1999年、2000年、2001年再投资额分别为500万元、600万元、800万元,由此按照《所得税法》第十条及其实施细则的有关规定分别获得了再投资退税额89.55万元、107.46万元、143.28万元。2002年11月经合资企业董事会决议,Ｄ公司将其在合资企业的12.5%的股份转让给Ｃ公司。甲公司账务处理如下:

　　借:实收资本──Ｄ公司1950万元(2000+500+600+800)×50%
　　　贷:实收资本──Ｃ公司1950万元

　　甲公司1999年至2001年未享受所得税优惠,企业所得税适用税率30%,地方所得税税率3%。

　　Ｃ、Ｄ公司有关税务处理分析如下:

　　1.Ｃ公司受让合资企业12.5%的股份,因未增加企业的注册资本,无论其受让股份的资金来源及受让形式,Ｃ公司均不得享受再投资退税优惠。

　　2.对于Ｄ公司所转让的其占有的合资企业12.5%的股份中,属于在1999年至2001年间以其从合资企业取得的利润直接再投资形成的部分,因其再投资不满五年撤出,应当由Ｄ公司缴回就该部分再投资实际已获得的退税款。

　　Ｄ股东原投入资本2000万元,三次转增资本累计金额1900万元,股份转让前Ｄ股东资本总额3900万元,让出其中一半的股份,使得Ｄ股东减少注册资本1950万元。问题是,1950万元中有多少是初始投资,多少是追加投资呢?答案有两个:一是全部属于初始投资,故不需要缴回已退税款;二是一部分属于初始投资,另一部分属于追加投资,则追加投资部分已退税款应全部缴回。究竟如何划分,目前税法尚未明确,笔者认为,采用比例分摊法计算相对合理,计算过程如下:

　　转让投资中属于Ｄ股东再投资投资金额=追加投资金额/(追加投资金额+初始投资金额)×撤出投资金额=1900/3900×1950=950(万元)

　　应缴回所得税额=950/[(1-(30%+3%))×30%×40%=170.15(万元)

　　(四)同是再投资,税收政策有失公允

　　外国投资者用税后利润再投资能否享有退税,主要看是否增加注册资本。实施再投资的方式有四种:一是再投资于本企业;二是再投资举办新企业;三是再投资于增资扩股的其他企业;四是购买其他企业股权。根据现行税法规定,前三种投资方式可以享受退税,而购买股权则不能。笔者认为,根据所得《外商投资企业和外国企业所得税法》第十条的精神,不应当对外国投资者购买境内企业股权加以限制。通过对该项政策的调整,进一步鼓励外国投资者通过股权重组方式实施对境内企业的并购,促进我国企业改组改制的进程,这对优化资源配置,缓解国内就业压力,增强经济活力都将起到强有力的推动作用。 
 
作者:高金平