关于外商投资企业避税形式及反避税的探讨

  发布时间：2009/9/7 21:02:06 点击数：

导读:避税，联合国税收专家小组是这样解释的，可以认为是纳税人利用某种法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额。目前，中国作为全球最大的外国直接投资（FDI）流入国之一，在看到投资拉动、…

避税，联合国税收专家小组是这样解释的，可以认为是纳税人利用某种法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额。目前，中国作为全球最大的外国直接投资（FDI）流入国之一，在看到投资拉动、技术提升等方面正面效益的同时，也应该看到投资者由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使， 利用各种方式逃、避税，带来的税收流失现象日趋严重。据商务部统计，在我国批准设立的494025家外商投资企业中，一半以上都是“亏损”状态，事实上不少处于盈利状态。一些跨国公司利用非法手段，每年避税达300亿元以上。因此，采取相应措施， 积极防范涉外税收流失已成为当务之急。本人结合工作实际，对胶州外资企业避税的主要形式从地税的角度进行分析，并对反避税工作进行初步探讨。
一、外商投资企业避税的几种主要形式
截至2007年底胶州市拥有外商投资企业1391户，占全市内外资企业总户数的16%，完成涉外地方税收14362万元，占全市地方税收收入的17.79%。在看到外商投资企业对地方经济做出重要贡献的同时，也应该看到避税情况比较严重。下面从税种的角度对避税的形式进行具体分析：
（一）营业税方面的避税形式。由于外资企业行业类型多为制造业，营业税作为地税征收的唯一流转税，很少引起人们的重视。其实不然，我国现行的营业税政策规定，境外单位在境内发生应税行为，如在境内设有机构的，则由境内所设机构缴纳，如在境内未设有机构，但有代理者的，由代理者扣缴；如在境内未设有机构，又没有代理者的，均由受让者和购买者扣缴。也就是说，只要是境内企业接受境外企业的发生的应税服务，就应为境外单位扣缴税款。而有的企业采取各种手段，逃避扣缴义务。大体可分为以下三点形式：
1、“巧妙”签订合同或“量身定做”合同，用有关规定避税。如国家税务总局关于外国企业销售机器设备有明文规定，外国企业在销售机器设备的同时提供安装、装配、技术培训指导、监督服务等劳务的，劳务费收入按合同的规定计算纳税。如有关销售合同中未列明金额，或作价不合理的，税务机关以不低于合同总价款的5%计算征收营业税（国税发[1995]197号）。从这一规定来看，只要进口设备同时派人进行设备安装、装配、技术培训指导、监督服务等劳务的，其取得的劳务费收入，应按税法的规定计算纳税。有的企业则在合同中明确标明设备金额，不派人具体负责服务，而由境内企业派人到国外培训或由外国企业在境外通过传真、电话、电子邮件的形式进行技术指导，达到免缴营业税的目的。如胶州一家以制鞋为主的外资企业，为扩大再生产，需从境外进口一套机器设备，设备价款为738万元，合同总价款为800万元。合同中对劳务费收入未具体标明。如果外商企业在设备入关的同时派安装人员到境内进行跟踪服务，按照政策规定，至少应扣缴外商企业营业税：800×5%×5%=2（万元），反之如果只在合同中标明设备款项，对具体服务在境外通过电子邮件的形式进行指导，可以完全免缴营业税。
2、明确化分境内外收入，达到避税的目的。由于我国现行的营业税主要是对发生在境内的应税行为征税，对发生在境外的实行免征的规定。有的企业就利用这一政策，详细化分境内外劳务，以达到少缴或不缴的目的。如在从事咨询业务方面国家有明文规定，境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务，如全部发生在境内的，应全额缴纳营业税；若发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般划分为境内的收入，不应低于总收入的60%；若全部在境外进行的，所得收入在我国不予征税（国税发[2000]82号）。有的企业就在境内外收入上明确化分，少缴或免缴营业税。
例1：某外国企业接受境内一家企业的委托，对其开发的某项新产品，提供技术指导，双方签订合同，咨询费用为每年10万美元。按照企业境内外劳务发生的情况不同，纳税情况可分为以下两种：
（1）若提供的服务同时发生境内外的，对境内外收入划分不清的。
外国企业应缴营业税：100000×8×60%×5%=24000（元）
（2）若只发生在境外的外国企业应缴营业税：0
通过明细化分境内外收入企业可减少全部费用的3%（24000/800000）的税负，获得较大的收益。
（二）个人所得税方面的避税形式。近年来随着胶州经济的快速发展，外籍人员无论从数量上还是纳税情况来看，增长的速度较快，截至07年底，胶州市的外籍人员已由2001年的667 人增长到1186人，外籍人员缴纳的个人所得税也由1377 万元增长到 3560 万元，占全市个人所得税的比例由 36.83 %增长到 47.6%。同时，也应该清晰地认识到外籍人员的避税方式正在朝多样性、隐蔽性方向发展。大体可分为以下五种方式：
1、通过高纳税义务转换为低纳税义务方式避税。所谓高纳税义务转化为低纳税义务，指的是在同一经济行为有多种税收方案可供选择时，纳税人避开高税点而取低税点，以减轻纳税义务，获取税收利益。由于我国现行个人所得税实行超额累进税率，收入越高，税负越重。所以，有的纳税人就采取多种途径，按次征税的，尽量按多的次数纳税，多扣除费用，以适用较低的税率。如根据《中华人民共和国个人所得税法》第3条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第11条规定，劳务报酬所得实际适用的是三级超额累进税率。在这种情况下，相对少的应纳税所得额适用的税率相对较低，税款加总以后，比合并缴纳时的税款数额要少。同样，将一次一人劳务报酬分解为几人或数人，也可以使每人的应纳税所得额相对较少，达到少缴税款的目的。
例2：某外籍人员A先生为其外国总公司设在胶州的一家外资企业进行软件开发并进行维护服务工作，按约定可得劳务报酬24000元，A先生可要求对方事先一次性支付该报酬，亦可要求对方12个月支付，每月支付2000元。两种付款方案的纳税情况如下：
（1）若对方一次性支付，则A先生应纳个人所得税为：
24000×（1-20%）×20%=3840（元）
（2）若对方分次支付，则A先生每月应纳个人所得税为：
（2000-800）×20%=240（元）
全年应纳税额=240×12=2880（元）
由此可见，第2种方式比第1方式少缴纳个人所得税款960元。
2、通过外籍人员在华的居住时间避税
我国税法及税收协定有如下规定：

类 别
A
B
C
D

工作地点
境内工作期间
境外工作期间

支付人或负担人
境内
境外
境内
境外

征免税区

居住时间
免

税

1
T＜90（183）天
征

高管特例区
区

2
90（183）天≤T ＜1年
 

税

3
1年≤T＜5年
区

4
T≥5年


注：1、T表示外籍个人在中国境内实际居住的时间

2、高管特例区是指非居民高层管理人员纳税义务判定的特殊情况
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

因此，根据以上的税法规定，纳税人可以通过控制居住的时间，采取短期逗留等方式，避免成为我国居民纳税人，达到避税的目的。
3、利用临时离境天数的规定避税。按我国税法规定，在一个纳税年度中在境内居住365日的，从中国境内或境外取得的所得缴纳个人所得税。对境内居住不满一年的在境内取得的所得，仅就境内支付（负担）的工资薪金缴税。在计算天数时，临时离境不扣减日数。临时离境主要是指一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。可以这样说，居住在中国境内的外籍人员如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，将不视为全年在中国境内居住。纳税人牢牢把握这个标准就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
例3：一位美国工程师受雇于美国总公司到胶州的分公司帮助筹建某工程。一个年度内曾离境60天回国向其总公司述职，又离境40天回国探亲。美国总公司每月支付薪金12000元，由于其离境时间为60+40=100天超过90天。因此，该工程师为非居民纳税义务人，不征收个人所得税，从而每月节约个人所得税1065元，即：（12000-4800）×20％－375＝1065 （元）
4、利用减免税项目避税。我国对外籍个人相继出台了许多个人所得税减免税政策。如《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（94财税字020号）第二条规定：外籍个人的下列所得暂免征收个人所得税：外籍人员以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴、外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。纳税人就采取充分利用这些减免项目，少列支收入，多享受优惠，达到避税的目的。
例4：某一外籍人员B先生在胶州任职期间每月工资收入为15000元，其所得在我国全部应税并且税款全部由其个人负担。其个人每月需支付房租费8000元。根据减免税的规定，对房租费的支付情况不同有两种形式：
若单位每月发放住房补贴8000元
应纳税所得额=（15000+8000）-4800=18200（元）
应纳税额=18200×20%－375=3265（元）
若以实报实销的形式报销住房租金8000元
应纳税所得额=15000-4800=10200（元）
应纳税额=10200×20%－375=1665（元）
A先生通过利用免税项目，每月个人所得税的纳税额减少1600元。
5、利用对外籍人员在境内取得的股息、红利所得规定避税
按税法规定，外籍人员从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。有的企业就利用此政策，在工资薪金上少列收入，多列股息、红利，从而达到免征个人所得税的目的。
（三）印花税方面的避税形式。印花税作为一种凭证税，主要是对在境内书立、领受的凭证征收。而且其范围采用正举法，按列举税目征税，没有列举的不征税。鉴于现行使用的《中华人民共和国印花税暂行条例》是1988年发布的，有些规定已不能适应需要。企业就在这方面做文章，利用政策不完善的地方，达到避税的目的。
由于计税依据是应税凭证，有的外资企业则按规定制定合同避税。如国家规定“有些合同在签订时无法确定计税金额，在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花”。有的企业签订技术转让合同时，只是按销售收入的比例收取或按实现的利润分成；财产租赁合同，只是规定月（天）租金标准而却无租赁期限，达到少缴税款的目的。
总之，涉外企业的避税行为是多种多样的，它不仅直接影响我国财政收入规模， 而且造成纳税环境不公平，扰乱经济秩序。因此，完善反避税法规并采取相应的措施，已成为我国政府及税务部门不容忽视的一项重要任务。
二、避税存在的原因
对于外商投资企业的避税现象的发生既有特定的国情原因和阶段性政策原因，同时也是由税务管理、人员素质等各方面综合形成的。
（一）思想认识有偏差。有的人认为我国对外开放的目的就是鼓励外商来华投资，引进国外的先进技术、设备及管理经验，如果采取严格的防范避税措施，对外商的经营活动和财务活动予以过多的监督检查，会挫伤外商的投资积极性。有些乡镇办事处为吸引外资，争相为外商提供过多的税收优惠政策，这些都加大了外商的避税机会。
（二）税制存在缺陷。目前，我国的税制存在许多缺陷和不足，制约了反避税工作的开展。如没有独立的反避税法规、条款；对外商常用的避税手段如转让定价等的防范措施规定过于原则、笼统；内外资税负不统一，税制内部机制的科学性和系统性有待进一步加强等等，均为企业避税创造了机会和条件。
（三）难以掌握国际市场价格资料。要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种原料和产品的价格。而目前外商企业的购销大权基本上为外商垄断，且都通过其关联公司进行。税务部门在无法出国调查的情况下，其它资料来源渠道很少，反避税工作难以顺利进行。
（四）税务人员的业务素质与反避税工作的要求不相适应。由于我国的反避税工作起步较晚，税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力，这些都给反避税工作带来了一定的困难。来我国投资的外商，大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究我国法律的行家为其出谋划策。特别是一些跨国大公司、大企业不惜重金请国际知名会计师事务所代理服务，这更使部分税务人员产生畏难思想，反避税的信心不足。
三、外商投资企业的反避税措施
（一）提高税务人员对反避税工作的认识。有些人担心采取严格的防范避税的措施会挫伤外商的积极性，其实，这种顾虑是完全没有必要的。在我国，许多外商投资企业和外国企业享受着种种优惠政策，其实际税负大大低于名义税率，这种税收政策已经是很优惠了。外商来胶州投资建厂主要看中的是稳定的政治环境、广大的市场、丰富的劳动力资源。为他们营造一个公平竞争的纳税环境，也是非常重要的。
（二）完善相关税收法律规定。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能地减少纳税人的避税行为就必须完善税法，做到税法条文完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况，在税法中应单独制定反避税条款，形成一套较为完整的税收专门法规；针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件；考虑我国公民、法人跨国投资的反避税问题，建议在条件成熟时制定受控外国公司法。
（三）加快纳税评估工作的进程。对有明显避税倾向的外商投资企业实行纳税评估制度。实践证明，纳税评估是改善税收管理的重要措施。对于堵塞税收漏洞，公平税负都具有重要意义，在纳税评估工作中，要注重从以下几个方面入手：一是要逐步建立高素质的纳税评估队伍。选择一批懂税收、通法律、会财务、精通计算机应用的政治素质高、责任心强的干部从事评估工作，并加强培训，坚持学习经常化、制度化。二是要逐步强化与社会各部门的联系与交流，扩大监控信息源。三是不断修正和完善评估指标体系，避免机械运用现行分析指标，对指标体系中用途不大的可以不用，切实提高评估的针对性、科学性、准确性。同时，经批准可根据需要从企业和社会聘用一些专业人员，协助从事这项工作。四是完善纳税评估管理办法，进一步细化有关规定，规范评估运作，加强对评估工作质量的全过程控制，明确评估工作中征收、管理、稽查的相互协作关系，使纳税评估真正成为基层税务机关的利器。五是及时总结税收管理和纳税行为的一般规律，逐步健全、完善评估指标体系。六是要进一步抓好评估结果的应用。真正实现以评促管、以评促查、以评促收的目的。
（四）加强项目下售付汇提交凭证管理。2000年3月，国家税务总局和国家外汇管理局联合发出通知，要求对办理非贸易及部分资本项目下售付汇手续时需提交有关税务凭证，此举对于专利堵塞税收漏洞，防止税款流失，起到积极的作用。单从代扣外国企业营业税税款情况来看，胶州市地税局2001年代扣为49.7 万元，2007年代扣 142万元 ，增长近5倍 .同时也了解到有些银行出于拉拢客户的利益驱使，不严格按照规定要求企业付汇时必须开具完税证明，搅乱了付汇秩序。因此，建议进一步加强售付汇提交凭证管理，对未按照规定的严惩不待，彻底堵塞付汇方面的税收漏洞。
（五）进一步加强税收约谈工作。税收约谈是突破外籍个人所得税税源管理的有效手段。胶州地税局税收约谈工作取得了突破性的进展。 截至2007年12月份，累计已对924名外籍个人实施了税收约谈，达到起征点的人数和月申报纳税总额分别由约谈前的900人和146万元，调整增加为1140人和210万元，分别增加了240人和64万元，分别增长了26.67%和43.83%；外籍个人补缴税款1，725.71元，加征滞纳金109.45元，补税、加征滞纳金合计1，835.16元。通过约谈，基本改变了以往在涉外税收管理中与外籍个人“见不了面、张不开口、心里没底”的被动局面，对准确把握约谈对象的收入来源和大体水准，对于掌握信息的深层次分析和运用，敦促纳税人如实申报纳税，都起到积极的作用。下一步，还应该加快约谈力度，将这项工作继续进行下去。
（六）提高税务征管人员素质。无论多么完善的税法，多么具体的反避税措施，离开了训练有素、经验丰富税务人员的贯彻执行，都不过是一纸空文。因此，税务人员的素质是反避税工作能否取得成功的重要条件，做好涉外工作 人员的培训工作，定期辅导，不断掌握新知识以适应新情况，提高工作能力和工作效率。可以针对跨国纳税人的各种避税手法，为税务人员开设特别课程，教授其发现偷漏税和避税的技术方法及发现后应采取的对策。